装修费用的软装修成本，能否在土地增值税税前扣除？

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装修费用中的软装修成本是指为销售的开发产品所配备的家具、灯饰、布艺织物和花艺及绿化造景等装饰活动。这种软装修成本能否在土地增值税前进行扣除呢？一直是许多房地产企业和税务执法人员困惑的问题。笔者分析如下：

一、土地增值税前扣除的装修费用的税法政策规定

《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（四）项规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”基于此文件的规定，可以在土地增值税前进行扣除的成本包括装修费用或装修成本，但不是装饰成本。

二、软装的构成元素

1、家具，包括支撑类家具、储藏类家具、装饰类家具。如沙发、茶几、床、餐桌、餐椅、书柜、衣柜、电视柜等。

2、饰品，一般为摆件和挂件，包括工艺品摆件、陶瓷摆件、铜制摆件，铁艺摆件，挂画、插画、照片墙、相框、漆画、壁画、装饰画、油画等。

3、灯饰，包括吊灯、立灯、台灯、壁灯、射灯。灯饰不仅仅起着照明的作用，同时还兼顾着渲染环境气氛和提升室内情调。

4、布艺织物，包括窗帘、床上用品、地毯、桌布、桌旗、靠垫等。好的布艺设计不仅能提高室内的档次，使室内更趋于温暖，更能体现一个人的生活品味。

5、花艺及绿化造景，包括装饰花艺、鲜花、干花、花盆、艺术插花、绿化植物、盆景园艺、水景等。

三、装修的界定

1、税法上的“装饰”的界定

税法上没有关于“装修”的定义，只有对“装饰”有定义，根据财税[2016]36号文件的附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，装饰服务，是指对建筑物、构筑物进行修饰装修，使之美观或者具有特定用途的工程作业。基于此规定，“装饰”对建筑物与构筑物进行装饰和美化的工程作业，适用装饰业务的显然有一个前提——存在着独立完全的建筑物或者构筑物。

2、建筑法上的“装修”界定

根据《中华人民共和国建筑法释义》对第二条释义：建筑装修活动，如果是建筑过程中的装修，则属于建造活动的组成部分，适用本法规定，不必单独列出。对已建成的建筑进行装修，如果涉及建筑物的主体或承重结构变动的，则应按照本法第四十九条的规定执行；不涉及主体或承重结构变动的装修，不属于本法调整范围。

此外，对不包括建筑装修内容的建筑装饰活动，因其不涉及建筑物的安全性和基本使用功能，完全可以因使用者的爱好和审美情趣的不同而各有不同，不需要以法律强制规范，因此本法的调整范围不包括建筑装饰活动。《住宅室内装饰装修管理办法》建设部令[2002]110号规定：本办法所称住宅室内装饰装修，是指住宅竣工验收合格后，业主或者住宅使用人(以下简称装修人)对住宅室内进行装饰装修的建筑活动。

3、分析结论

基于以上法律规定，建筑法规上将“装修”分成了三部分：

（1）与建造活动一起进行的初装修，这类工程属于建筑法调整范围，属于建筑安装工程的组成部分。也就是满足建筑物基本使用或者交付状态的初始装修；即建筑工程的装饰装修分项工程。

（2）涉及主体或承重结构变动的装修，这类工程属于建筑法调整范围，属于建筑安装工程的组成部分。也就是《企业所得税法》中所称的“改建支出”。

（3）竣工验收合格后住宅室内的装修，这类工程不属于建筑法调整范围，也不属于建筑安装工程的组成部分。也就是以业主或使用人进行的第二次装饰装修。实质上这种“装修”工程不属于《建筑法》的“建筑工程”的范围，属于“建设工程”的范围。

四、装修工程中含有的动产设施是否可以作为建筑装修成本在土地增值税前扣除。

1、相关法律依据分析

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》国务院令[1993]138号第三条规定“土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收”。《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）对此条做了详细规定：第二条　条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。第四条　条例第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

 根据《商品住宅装修一次到位实施导则》的通知（建住房[2002]190号）规定：住宅装修工程中不含不能构成不动产附属设施和附着物的家具、电器等动产设施。

根据《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）的规定，附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。

关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知（建标[2003]206号）规定，建筑安装工程费由直接费、间接费、利润和税金组成。直接费由直接工程费和措施费组成。

直接工程费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的各项费用，包括人工费、材料费、施工机械使用费。材料费：是指施工过程中耗费的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用。

根据建标[2003]206号规定，只有构成工程实体的材料费才构成建筑安装工程费的内容。而精装修所用家电、家俱不构成工程实体，不符合土地增值税扣除项目的内容，因此不能作为成本项目扣除。

2、分析结论

第一，土地增值税以转让房地产（不动产）所取得的增值额来计算征收的税种。也就是说转让不构成房地产（不动产）附属设施和附着物的动产设施而取得的收入，不是土地增值税的应税收入范围，既然这些动产设施不属于土地增值税的应税收入，理所当然就不能作为土地增值税计税成本。

第二，房地产开发公司为了扩大开发成本土地增值税加计扣除的基数，往往委托装饰公司装修同时购买家具家电，将购买家具家电的价款，由装饰公司开具建筑装饰业发票，作为房地产开发公司装饰成本计入开发成本中，并在土地增值税计算中作为加计扣除的基数，通过“装饰”手段达到减少缴税收的目的，显然是对土地增值税政策的误读。  

依据《中华人民共和国建筑法释义》第四十九条和财法字[1995]6号“建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。”的规定，以及国税发[2006]187号第四条第四款“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”的规定，装修费用只是特指属于建筑安装工程的“组成部分与建造活动一起进行的初装修和涉及主体或承重结构变动”装修工程费用，并不包括竣工验收合格后住宅室内的装修工程费用和不能构成附属设施和附着物的动产设施费用。

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